Каков порядок формирования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете? Следует ли учитывать все суммы дебиторской задолженности, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями? Имеет ли право организация самостоятельно определять величину сомнительного долга, подлежащую учету при формировании резерва сомнительных долгов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При формировании в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов учитываются все суммы дебиторской задолженности, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга организация вправе самостоятельно определять величину сомнительного долга, подлежащую учету при формировании резерва сомнительных долгов.

Обоснование вывода:
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли определяется положениями ст. 266 НК РФ. В частности, в соответствии с п. 4 данной статьи сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ).
Следовательно, нормы НК РФ не регламентируют вопросов ведения организациями бухгалтерского учета, в том числе порядка формирования резерва по сомнительным долгам.
Вопросы формирования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете освещены в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).
Так, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что дебиторская задолженность с истекшим сроком ее погашения по договору, не обеспеченная гарантиями, считается сомнительной в понимании п. 70 Положения, что приводит к необходимости создания в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов в отношении данной задолженности.
При этом п. 70 Положения не содержит требования о включении в состав резерва сомнительных долгов полной суммы сомнительного долга, равно как и не ограничивает размера создаваемого резерва. Поэтому считаем, что в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга организация вправе самостоятельно определять величину сомнительного долга, подлежащую учету при формировании резерва сомнительных долгов.
Конкретную методику формирования резерва сомнительных долгов следует установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатьев Дмитрий

Дебиторская задолженность - сумма долгов, причитающихся предприятию, от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними. Обычно долги образуются от продаж в кредит».

В бухгалтерском учете под дебиторской задолженностью, как правило, понимаются имущественные права, представляющие собой один из объектов гражданских прав. Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ): «К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага».

Следовательно, право на получение дебиторской задолженности является имущественным правом, а сама дебиторская задолженность является частью имущества организации. Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами:

• для организации- должника – это возможность использования дополнительных, причем, бесплатных, оборотных средств;
• для организации- кредитора – это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг.

К образованию дебиторской задолженности влечет наличие договорных отношений между контрагентами, когда момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) и их оплата не совпадают по времени. Средства, составляющие дебиторскую задолженность организации, отвлекаются из участия в хозяйственном обороте, что, конечно же, не является плюсом для финансового состояния организации. Рост дебиторской задолженности может привести к финансовому краху хозяйствующего субъекта, поэтому бухгалтерская служба организации должна организовать надлежащий контроль над состоянием дебиторской задолженности, что позволит обеспечить своевременное взыскание средств составляющих дебиторскую задолженность.

Условием обеспечения финансовой устойчивости организации является превышение суммы дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность – представляет собой имущественные требования организации к юридическим и физическим лицам, которые являются ее должниками. Дебиторскую задолженность можно рассматривать в трех смыслах: во-первых, как средство погашения кредиторской задолженности, во-вторых, как часть продукции, проданной покупателям, но еще не оплаченной и, в-третьих, как один из элементов оборотных активов, финансируемых за счет собственных либо заемных средств.

Оборотный капитал компании слагается из следующих составляющих:

• денежных средств;
• дебиторской задолженности;
• материально-производственных запасов;
• незавершенного производства;
• расходов будущих периодов.

Следовательно, дебиторская задолженность – это часть оборотного капитала организации. Как мы уже отметили, дебиторская задолженность может возникнуть вследствие невыполнения договорных обязательств, излишне уплаченных налогов, взысканных сборов, пеней, выданных денежных сумм подотчет.

Дебиторскую задолженностьусловно можно подразделить на нормальную и просроченную дебиторскую задолженность.

Задолженность за отгруженные товары, работы, услуги, срок оплаты которых не наступил, но право собственности уже перешло к покупателю; либо поставщику (подрядчику, исполнителю) перечислен аванс за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) – это нормальная дебиторская задолженность. Задолженность за товары, работы, услуги, не оплаченные в установленный договором срок, представляет собой просроченную дебиторскую задолженность.

Просроченная дебиторская задолженность, в свою очередь, может быть сомнительной и безнадежной. В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ): «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». По истечении срока исковой давности сомнительная дебиторская задолженность переходит в категорию безнадежной задолженности (не реальной к взысканию). Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ: «безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации».

Дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, может образоваться вследствие:

• ликвидации должника;
• банкротства должника;
• истечения срока исковой давности без подтверждения задолженности со стороны должника;

наличия денежных средств на счетах в «проблемном» банке. Здесь возможны два варианта:

во-первых, если после вынесения арбитражным судом постановления о ликвидации банка денежных средств для погашения дебиторской задолженности не хватает, то такая дебиторская задолженность признается нереальной к взысканию и соответственно подлежит списанию на финансовые результаты;

во-вторых, если вместо ликвидации банка предусматривается его реструктуризация, то организация может создать резерв по сомнительным долгам и ждать восстановления банком платежеспособности;

невозможности взыскания судебным приставом – исполнителем по решению суда суммы долга (например, имущество организации находится на праве оперативного управления).

В зависимости от предполагаемых сроков погашения дебиторская задолженность подразделяется на:

• краткосрочную (погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты);
• долгосрочную (погашение которой ожидается не ранее чем через год после отчетной даты).

Следует отметить, что в отношении просроченной дебиторской задолженности целесообразно использовать отсрочку (рассрочку) платежа, производить расчеты акциями, векселями, применять бартер. При предоставлении отсрочки (рассрочки) платежа необходимо учитывать платежеспособность и деловую репутацию контрагента.

Для всех организаций независимо от их организационно-правовой формы списание просроченной дебиторской задолженности в случаях, которые будут описаны далее, является обязательной процедурой. В целях недопущения искажения данных бухгалтерского баланса и обеспечения финансовой устойчивости организации дебиторская задолженность должна быть истребована. Вначале истребование дебиторской задолженности осуществляется в претензионном порядке, далее взыскание дебиторской задолженности проходит в судебном порядке.

Каждая организация должна осуществлять контроль над состоянием дебиторской задолженности, производить ее учет, а также сверку взаиморасчетов. При выявлении суммы дебиторской задолженности ее нужно предъявить должнику и истребовать ее. Если в течение срока исковой давности сумма дебиторской задолженности не взыскана или должник ликвидирован, то организация производит списание дебиторской задолженности. Организация может создать резерв по сомнительным долгам, ожидая восстановление платежеспособности дебитором. Понятие сомнительного долга и порядок формирования резерва приведены в статье 266 НК РФ. Так, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»: «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации».

Вместе с тем, при применении данной правовой нормы на практике, необходимо принимать во внимание следующий вывод Федерального Арбитражного суда кассационной инстанции: Действующее законодательство не содержит обязанности налогоплательщика списать дебиторскую задолженность в момент, когда истек трехгодичный срок исковой давности. Истечение срока исковой давности является не единственным условием списания дебиторской задолженности. Такая задолженность подлежит списанию также в случае признания ее нереальной для взыскания. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

В соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»:«списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника».

Согласно статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. В этой связи существуют Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года №49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее Методические указания).

В соответствии с пунктом 1.2. Методических указаний: «под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы».

Согласно пункту 1.3 Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения. Таким образом, дебиторская задолженность относится к имуществу организации и подлежит обязательной инвентаризации.

Результаты инвентаризации в части расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами должны быть оформлены Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме №ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации».

По результатам проведенной инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность и дебиторская задолженность нереальная для взыскания, просроченная дебиторская задолженность, сроки исковой давности по каждому обязательству.

По результатам инвентаризации, в части расчетов с дебиторами, составляется бухгалтерская справка, в которой указываются:

• наименование, адрес, ИНН организации – должника;
• сумма задолженности;
• основание, по которому образовалась дебиторская задолженность;
• дата образования задолженности;
• первичные документы, подтверждающие факт возникновения задолженности, их реквизиты;
• документы, свидетельствующие об истребовании задолженности, их реквизиты.

В акте по форме №ИНВ-17 отдельно отражаются суммы дебиторской задолженности, которые были подтверждены или не подтверждены организациями – дебиторами.

Далее на основании бухгалтерской справки руководитель организации в случае необходимости издает приказ о списании просроченной и (или) нереальной ко взысканию суммы дебиторской задолженности. Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то списанная дебиторская задолженность, причем в сумме, в которой она отражена в бухгалтерском учете (с НДС) относится на финансовые результаты. В соответствии с пунктами 12 и 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее ПБУ 10/99), списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов. Внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания.

Для признания операции по списанию дебиторской задолженности правомерной необходимы следующие документы:

• договор с организацией-дебитором; (В случае отсутствия договора с должником, организации-налогоплательщику необходимо быть готовой отстаивать правомерность своей позиции в судебных органах. Позитивным является тот факт, что суды в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщика).
• первичные документы, подтверждающие факт задолженности (например, накладные);
• акт по форме №ИНВ-17;
• Приказ руководителя о списании суммы дебиторской задолженности.

Невозможность погашения суммы дебиторской задолженности может быть подтверждена:

во-первых, выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), справкой налогового органа о ликвидации организации – должника;

во-вторых, решением суда, уведомлением конкурсного управляющего (ликвидационной комиссии) об отказе в удовлетворении требований по взысканию соответствующей задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

в-третьих, актом судебного пристава – исполнителя о невозможности взыскания задолженности с организации – должника.

В случае наличия вышеназванных документов и при отсутствии резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты как не реальная к взысканию (безнадежная).

Взыскание дебиторской задолженности – мероприятие во всех случаях весьма хлопотное, но также и весьма важное. Ведь с учетом нынешних темпов инфляции затягивать с данным делом нельзя. Иначе взысканные в итоге суммы не принесут вам никакой радости, ибо ценность их за это время заметно уменьшится, и долг уже не будет равноценен первоначальному. Разумеется, хоть как-то обеспечить ваши интересы призваны меры ответственности по отношению к должнику: штрафы, пени, неустойки. Да только большинство из них подлежат взысканию лишь в случае, если были первоначально предусмотрены договором. Иначе вы вправе рассчитывать лишь на взыскание сумм по ст. 395 Гражданского кодекса Российской Федерации, предусматривающей, что за просрочку исполнения обязательства должник должен уплатить кредитору проценты на сумму долга по ставке рефинансирования. Ставка эта, как известна, гораздо ниже, чем современные темпы инфляции.

Таким образом, совершенно очевидно, что чем дальше кредитор тянет с взысканием дебиторской задолженности, тем больше средств он теряет. Более того, если дождаться истечения срока исковой давности, то перспектива получения назад своих денег и вовсе становится призрачной. Вот почему так важно, в случае возникновения долга в кратчайшие сроки обратиться в профессиональную фирму, оказывающую содействие во взыскании дебиторской задолженности. Наша компания как раз и является таким профессионалом, и мы готовы взять на себя все хлопоты по данному делу. Процедура взыскания дебиторской задолженности начинается с тщательного изучения представленной клиентом документации. На их основе мы разрабатываем план дальнейших действий. Здесь есть немало особенностей, которые доступны лишь настоящим профессионалам. Например, соблюдение претензионного порядка. Стоит ли пытаться уладить дело путем предарбитражного напоминания или нужно сразу обратиться в суд за взысканием дебиторской задолженности. Ответ на этот вопрос зависит от многих моментов.

Во-первых, если законом или договором предусмотрено обязательное соблюдение претензионного порядка, обойти это правило невозможно, как бы ни хотелось. Более того, нередко в договоре предусмотрен и срок, в течение которого невозможно обратиться в суд после выставления претензии. Как правило, это двадцать-тридцать дней.

Однако претензионный порядок это не так уж и плохо. Дело в том, что грамотный специалист так напишет предарбитражное напоминание, что до суда дело может и не дойти. Здесь главное как можно красочнее расписать должнику все перспективы его дальнейшего бездействия. Ведь взысканием суммы дебиторской задолженности дело отнюдь не ограничивается. В случае если он не исполнит свои обязательства добровольно, и вы обращаетесь в суд, он обязан будет: возместить вам расходы по уплате государственной пошлины, проценты по 395 статье ГК или иные штрафы и пени, убытки (причем, как реальные, так и упущенную выгоды), а также расходы на адвокатов. Если все это правильно описать в претензии, причем снабдив конкретными цифрами и расчетами, то сумма получается весьма внушительная. А если еще и указать, что она может быть взыскана судебным приставом-исполнителем, который в свою очередь начислит исполнительный сбор или штраф за просрочку исполнения, а также может обратить взыскание на особо ценное имущество, то и вовсе всякому становится понятно, что долги лучше возвращать сейчас, не заводя дело слишком далеко.

Вместе с тем, к сожалению, не все должники являются понятливыми. Что ж, в этом случае процесс взыскания дебиторской задолженности продолжается уже в суде. Здесь нужно убедить суд: а) в наличии задолженности; б) в том, что должник не исполнил свои обязательства; в) в том, что тем самым он причинил вам убытки; г) в том, что он обязан оплатить сумму неустойки, пени, штрафов и так далее. Практика свидетельствует о том, что судебные приставы исполнители всегда очень загружены работой, а может просто не сильно торопятся осуществлять свои обязанности по взысканию дебиторской задолженности. Как бы то ни было, а ваш исполнительный лист может пролежать в СПП не один месяц и даже год. А деньги за это время обесцениваются, а возможность взыскания дебиторской задолженности становится все более призрачной.

Как бы то ни было, но лишь вмешательство наших специалистов способно исправить ситуацию и гарантировать соблюдение всех ваших интересов. Мы не только будем «тормошить» приставов, забрасывая их запросами и заявлениями, но также и проведем самостоятельную работу по розыску оборотоспособного имущества должника, исследованию возможностей его реализации, оказанию помощи службе судебных приставов исполнителей в проведении торгов и так далее.

Проблемы обращения взыскания на дебиторскую задолженность в Гражданском законодательстве:

Федеральный Закон "Об исполнительном производстве" в главе 4, предусматривающей общие положения об обращении взыскания на имущество должника, не устанавливает особенностей обращения взыскания на такой объект гражданских прав, как дебиторская задолженность должника. Нет соответствующих норм и в главе, определяющей особенности обращения взыскания на имущество должника - организации.

Между тем общие правовые основания обращения взыскания на данный объект заложены гражданским законодательством. РФ.

Статья 128 ГК РФ в числе объектов гражданских прав называет имущественные права. Природа данного объекта состоит в отнесении его к разряду имущества. Российский законодатель, употребляя термин "имущество", вкладывает в него подчас различный смысл. В нормах материального права данное понятие (понятие имущества в широком смысле слова) складывается из следующих составляющих: вещи, имущественные права, долги.

В то же время, например, Закон "Об исполнительном производстве", употребляя термин "имущество должника", имеет в виду лишь положительную часть имущества в "широком" смысле слова, что совершенно понятно. И хотя права требования (имущественные права) прямо не упоминаются законодательством об исполнительном производстве, это не означает, что они не входят в состав имущества должника.

Таким образом, первый вывод, который следует из норм гражданского законодательства, заключается в следующем. Несмотря на то, что возможность обращения взыскания на так называемую дебиторскую задолженность (имущественные права) должника предусмотрена на данный момент лишь подзаконными актами, отсутствие этих актов не означало бы невозможности взыскания долгов лица за счет его прав требований.

Однако отсюда вполне закономерно следует и другой вывод - дебиторская задолженность является объектом взыскания не только в отношении должника - организации, но и в отношении должника - гражданина. С точки зрения гражданского законодательства юридические лица и граждане (как, впрочем, и публичные образования - Россия, ее субъекты и муниципальные образования) обладают равенством (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Таким образом, должник - физическое лицо, настаивающий на обращении взыскания по его долгам на принадлежащие ему имущественные права, абсолютно прав.

Немаловажной является проблема определения понятия "дебиторская задолженность". Временная инструкция "О порядке ареста и реализации прав (требований)..." устанавливает, что арест дебиторской задолженности состоит в описи документов, подтверждающих наличие дебиторской задолженности, в случае необходимости - их изъятия, передачи их на хранение. На практике под такого рода документами понимают договоры должника с дебиторами и акты сверки задолженности.

Хотелось бы указать на тот факт, что данные документы не подтверждают со всей необходимой гарантией существования имущественного права, по крайне мере, существования данного права в определенном объеме. В пользу данного утверждения могут быть приведены как минимум два аргумента. Что если стороны ошиблись при сверке задолженности и указали в акте больший размер? Дебитор, перечисливший средства кредитору своего кредитора, вынужден будет обращаться в суд с требованием о взыскании с данного лица сумм неосновательного обогащения. Подобные последствия будут иметь место и в той ситуации, когда после перечисления дебитором средств взыскателю выяснится, что сделка между должником и дебитором была недействительной полностью или в части, и на самом деле дебитор не должен должнику (или должен гораздо меньше, чем было уплачено).

По нашему мнению, выход в данной ситуации может быть только один - дебиторской задолженностью, способной участвовать в погашении долгов лица, должны признаваться лишь такие его права требования, которые установлены соответствующим исполнительным документом. Данным документом они подтверждены окончательно и в совершенно определенном объеме.

Следующий вопрос, подлежащий обсуждению в данном случае, - это порядок реализации данного вида имущества. Общие нормы о реализации арестованного имущества заложены статьей 54 Закона "Об исполнительном производстве". Однако следует обратить внимание на положения упомянутого Постановления Правительства "О дополнительных мерах по совершенствованию процедур обращения взыскания на имущество организаций". Согласно данному акту "с момента получения плательщиком (дебитором должника) от лица, осуществляющего взыскание, уведомления о наложении ареста на дебиторскую задолженность и до момента реализации прав требования по этой задолженности исполнение соответствующего обязательства может осуществляться исключительно путем перечисления денежных средств на указываемый в уведомлении депозитный счет лица, осуществляющего взыскание".

Дело в том, что данное положение противоречит действующему гражданскому законодательству РФ. Обязание должника определенного лица производить исполнение не своему кредитору, а другому лицу, возможно, во-первых, самим кредитором (в рамках ст. 312 ГК РФ, п. 1 ст. 382 ГК РФ). Если такого распоряжения не делает сам кредитор (в нашем случае - должник в исполнительном производстве), уступка прав может состояться лишь с соблюдением правил ст. 387 ГК РФ. Положения данной нормы свидетельствуют совершенно ясно, что для перехода прав помимо воли самого правообладателя необходимо прямое указание на то закона (подчеркнем - законодательного акта), либо решение суда о переводе прав, когда возможность такого перевода опять-таки предусмотрена законом.

Ст. 387 ГК: "Права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступления указанных в нем обстоятельств: в результате универсального правопреемства в правах кредитора; по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом; вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству; при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая; в других случаях, предусмотренных законом". К сожалению, обязанность дебитора должника уплачивать требуемые суммы на депозитный счет лица, осуществляющего взыскание, установлена подзаконным актом. Вывод очевиден: если дебитор должника не подчинится предписанию судебного пристава - исполнителя и не станет перечислять денежные средства постороннему лицу, он будет совершенно прав.

Одним из немаловажных вопросов в части обращения взыскания на дебиторскую задолженность является судьба дебиторской задолженности после наложения на нее ареста судебным приставом - исполнителем. Названная выше Временная инструкция предусматривает несколько этапов таких действий: открытый аукцион, продажа на комиссионной основе. Однако данный акт совершенно не предусматривает ситуацию, в которой обе попытки реализации оказались неудачными.

По-видимому, после применения данных двух способов реализации судебному приставу - исполнителю следует воспользоваться общими правилами ст. 54 Закона "Об исполнительном производстве" - "если имущество не будет реализовано в двухмесячный срок, взыскателю предоставляется право оставить это имущество за собой. В случае отказа взыскателя от имущества оно возвращается должнику, а исполнительный документ - взыскателю".

Между тем ни законодательство об исполнительном производстве, ни гражданское законодательство не знают механизма такого "оставления" имущественных прав за собой. Напомним, что в любом случае в соответствии со ст. 3 ГК РФ при регулировании данного вопроса преимущество имеют нормы гражданского права, а именно - ст. 387 ГК РФ. Передача другому лицу прав должника должна состояться на основании решения суда, если такая передача вообще разрешена законодательным актом. Следует считать, что толкование ст. 54 названного Федерального закона должно быть расширительным - это и есть предусмотренная законом возможность перевода прав на другое лицо.

Итак, пока иное не установлено федеральными законодательными актами, при невозможности реализации дебиторской задолженности она должна быть предложена взыскателю, а он, в свою очередь, должен обратиться в суд с требованием о переводе на него прав должника.

Такое положение дел представляется далеко не самым справедливым и экономичным способом разрешения проблемы всеобщей взаимной задолженности. В действительности на практике складываются ситуации, когда должник - организация предоставляет судебному приставу - исполнителю некие документы, "подтверждающие задолженность", и заставляет его "отработать" все имеющиеся свои обязательства, мотивируя это тем, что имущественные права - имущество первой очереди (ст. 59 Закона "Об исполнительном производстве", п. 1 названного Постановления Правительства РФ). Все это практически невозможно сделать в сроки, установленные законодательством. В завершение выясняется, что задолженность неликвидная, но что делать с ней дальше - вопрос, на который пристав - исполнитель не может найти ответа. Налицо злоупотребление правом. Не углубляясь в теоретическое исследование проблемы взаимосвязи норм материального права с нормами об исполнительном производстве, следует тем не менее признать, что отмеченные недостатки правового регулирования являются прямым следствием того, что процессуальное законодательство и законодательство об исполнительном производстве (или, как теперь принято говорить, "исполнительное право") не учитывают основных положений гражданского права об имуществе, его отдельных видах и их обороте. Совершенно необходимо внесение изменений и дополнений в Закон "Об исполнительном производстве", уточняющих понятие дебиторской задолженности, четко регламентирующих процедуру ее реализации и не делающих различия между правами требования физических и юридических лиц. К сожалению, проект Закона "О внесении изменений и дополнений в Закон "Об исполнительном производстве", находящийся на рассмотрении Государственной Думы, не содержит в себе требуемых положений.

Наверно каждая организация сталкивается тем, что контрагенты либо рассчитываются по своим долгам со значительным опозданием либо не могут или не хотят выполнять свои обязательства. Нормативные документы, как по бухгалтерскому, так и налоговому учету предполагают в таком случае .

Что же такое сомнительный долг?

Понятие сомнительного долга в бухгалтерском и налоговом учете различается.

В налоговом учете сомнительный долг описывается как «задолженность по оплате товаров (работ, услуг) не погашенная в установленные в договоре сроки и не обеспеченная гарантиями, залогом, поручительством». (ст. 264 НК РФ)

В бухгалтерском учете сомнительной признается необеспеченная гарантиями дебиторская задолженность, которая либо не погашена в сроки установленные договором, либо организация предполагает, что она не будет погашена в предусмотренные договором сроки (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, утв. приказом Минфина России № 134н от 29.07.2008)

Как бухгалтерском, так и в налоговом учете, в случае если задолженность обеспечена гарантией, залогом, поручительством, то она сомнительной не является. Полученные обеспечения должны быть отражены в бухгалтерском учете на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»

В налоговом учете не считается сомнительной задолженность если:

• покупатель задолжал вам штрафы, пени за нарушение условий договоров. Минфин считает, что они не связаны с реализацией. Эта позиция в разные годы последовательно озвучивалась финансовым ведомством в письмах от 19.03.2013 № 03-03-06/2/5223, 23.10.2012 г. N 03-03-06/1/562,от 09.2010 № 03-03-06/1/612, от 20.02.2008 № 03-03-06/2/14, от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129.
• поставщик, получивший аванс, не спешит с исполнением своих обязательств. Об этом также Минфин предупреждает в письмах от 30.06.2011 N 07-02-06/115, от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398,от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257.
• не погашенная в срок задолженность, образована по договорам уступки права требования. Об этом Минфина России сообщил в письмах от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 и от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176.
• не погашенная в срок задолженность образована по договорам займа или уступки права требования. Этому посвящено письмо Минфина России от 06.05.2011 № 03-03-06/1/283
• не погашенная в срок задолженность образована по договорам передачи имущественных прав (прав требований). Прочитать об этом можно в письме Минфина от 23.10.2012 г. N 03-03-06/1/562.
• сроки погашения задолженности еще не наступили.

В бухгалтерском учете для признания задолженности сомнительной не важны основания, по которым эта задолженность образована. В бухгалтерском учете начисление резерва по сомнительным долгам производится по всем основаниям возникновения долга, а не только на сомнительную задолженности, возникшую в связи реализацией продукции, товаров, работ или услуг. Более того,в бухгалтерском учете задолженность можно расценить как сомнительную, даже если еще не подошел срок платежа по ней. Например, срок наступления платежа еще не наступил, а организация получила информацию о начатой процедуре банкротства должника.

: право или обязанность?

Нужно ли создавать резерв по сомнительной задолженности?

В бухгалтерском учете ответ однозначный — да. Все организации, включая малые предприятия, должны создавать резерв по сомнительным долгам. Требование осуществлять создание резерва по сомнительным долгам установлено в п. 70 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности (утв.приказом Минфина России № 134н от 29.07.2008). Это напрямую связно с необходимостью соблюдать одно из основных допущений бухгалтерского учета — требование осмотрительности, которое предусматривает большую готовность к признанию расходов нежели доходов.

В налоговом учете создание резерва является правом, а не обязанностью организации. При этом правом создания резерва сомнительных долгов обладают только предприятия, уплачивающие налог на прибыль. Это прописано в пп.7 п.1 ст. 265 НК РФ. Для предприятий, работающих на упрощенной системе налогообложения, ЕНВД или патенте возможность создания резерва по сомнительным долгам законодательством не предусмотрена. в налоговом учете является одним из способов оптимизации налоговых платежей, так как сумма созданного резерва увеличивает расходы для целей налогообложения прибыли, тем самым уменьшая сумму налога на прибыль к уплате. Если организация решит применять данный способ оптимизации налога на прибыль, то принятое решение рекомендуется отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Когда создается резерв по сомнительным долгам?

В налоговом учете периодичность создания резерва проведения зависит от выбранного организацией отчетного периода для уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль. Если отчетным периодом для уплаты авансовых платежей является месяц, то резерв нужно исчислять ежемесячно, если же отчетным периодом является квартал, то и резерв можно создавать раз в квартал. Такой вывод можно сделать из анализа п.4 ст. 266 НК РФ и п.2 ст. 285 НК РФ.

В бухгалтерском учете этот вопрос нормативными документами не урегулирован. Это означает, что организация должна самостоятельно установить периодичность создания резерва и закрепить принятое решение в учетной политике для бухгалтерского учета. Если организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, то наиболее рациональным было бы в бухгалтерском учете установить такую же периодичность его создания как и в налоговом. Если в налоговом учете резерв не создается, то создание резерва только на конец отчетного года позволить минимизировать трудозатраты бухгалтерии и соблюсти требование законодательства.

На основании, каких документов принимается решение о создании резерва по сомнительным долгам?

В бухгалтерском и налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается по каждому сомнительному долгу отдельно. Это предусмотрено как п.70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, так и в статье 264 НК РФ.

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам производиться только на основании данных инвентаризации (п.4 ст.264 НК РФ).

В бухгалтерском учете требования к документам, на основании которых будет определяться сомнительная задолженность, нет. Проведение инвентаризации не является единственным условием для определения сомнительности долга, ведь данный документ не позволяет определить ни финансовое положение должника, ни оценить вероятность погашения задолженности. Документы, на основании которых будет определяться сомнительная задолженность в бухгалтерском учете, критерии оценки вероятности погашения задолженности должны разрабатываться и утверждаться в каждой организации. Например, можно установить, что одним из документов для определения сомнительности долга будет являться заключение финансовой службы о вероятности погашения долга полностью или частично.

Некоторые подводные камни создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

Принимая решение о создании резерва нужно принимать во внимание, что некоторые вопросы не имеют однозначного решения. По таким вопросам предприятие должно самостоятельно определиться какую позицию выбрать: более безопасную и не требующую споров с налоговиками, или наоборот более рисковую, предполагающую обращение в суд. Рассмотрим несколько спорных ситуаций:

1. Можно ли создавать резервы, если срок для погашения задолженности в договоре не установлен?

Безопасная позиция: не создавать резерв, если в договоре срок оплаты не указан.

По мнению налоговых органов, сомнительный долг может быть сформирован только на основании договора, в котором указан срок, до окончания которого долг должен быть погашен.

Противоположная позиция: резерв можно создать, даже если в договоре не указан срок погашения задолженности.

Обоснование: срок исполнения обязательств устанавливается гражданским законодательством. В нем предусматривается, что в случае, если в договоре нет срока исполнения обязательств, то обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней с момента предъявления требования о его исполнении, если иное не установлено законом (ст. 314 ГК РФ). Предъявить требование об оплате, можно просто выставив счет (счет-фактуру). Такая позиция налогоплательщика была поддержана решением ФАС ПО от 08.05.2008 № А12-10217/07.

Таким образом, если вы выставили счет (счет-фактуру) за реализованные товары покупателю 15 апреля 2012 года, и в течение 7 дней счет не оплачен, то срок исполнения обязательств по оплате считается нарушенным, начиная с 8 дня. Следовательно, если по состоянию на 30 июня оплата за реализованные товары не поступит, то можно начислить резерв в размере 50% от суммы задолженности.

2. Можно принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в течение года, если на начало года в учетной политике для целей налогообложения его формирование не предусмотрено.

Безопасная позиция: резерв можно создавать только его создание предусмотрено в учетной политике на начало года.

Обоснование: решение о создании резерва - это выбор, предусмотренный Налоговым кодексом, распределения расходов по признанию безнадежных долгов во времени. Решение об изменении методов учета, применяемых при ведении налогового учета, должно быть принято и отражено на начало налогового периода в учетной политике. Это предусмотрено в статье 313 Налогового кодекса. Началом налогового периода для налога на прибыль является начало календарного года. Эта позиция изложена в письме Минфина России № 03-03-06/1/594 от 21.10.2008.

Противоположная позиция: резерв можно создать, даже если на начало года, его создание в учетной политике не предусмотрено.

Обоснование: Порядок создания резервов описывается в статье 266 НК РФ, данная статья не содержит требования об установлении срока для принятия решения о создании резерва или ограничения по срокам принятия такого решения. Решение об утверждении способов учета по операциям, которые возникли впервые в деятельности организации и не применялись ранее, является не изменением, а дополнение применяемых методов учета.

Такие аргументы были использованы в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006, от 03.07.2008 № А56-12980/2007, который принял сторону налогоплательщика по данному вопросу. Более того ФАС, Волго-Вятского округа в постановлении от 19.03.08 № А79-3573/2007 посчитал, что предприятие вправе создавать резерв по сомнительным долгам, даже в случае если его создание не предусмотрено в учетной политике.

3. Можно ли создавать резерв по сомнительным долгам, при наличии как дебиторской, так и кредиторской задолженности перед одним контрагентом?

Безопасная позиция: сформировать резерв по сомнительным долгам можно, но только на ту часть дебиторской задолженности, которая превышает кредиторскую.

Обоснование: При наличии кредиторской задолженности просроченная дебиторская задолженность не может быть расценена как необеспеченная, так как Гражданский кодекс дает возможность в одностороннем порядке сделать зачет встречных обязательств (ст.410 ГК РФ).

Такой позиции придерживаются чиновники Минфина (письма от 06.08.2010 N 03-03-06/1 /528,от 21.09.2011 №03-03-06/1/579 от 21.09.2011), ФНС (письмо от 16.01.2012 г. N ЕД-4-3/269@) и некоторые суды: ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 по делу N А29-7170/2008. Высший арбитражный суд в определении № ВАС-16876/09 от 31.12.2009 счел, что просроченная дебиторская задолженность не может быть расценена как сомнительная при наличии кредиторской задолженности.

Противоположная позиция: сформировать резерв по сомнительным долгам можно на всю сумму сомнительной дебиторской задолженности.

Обоснование: Аргументы налоговых органов о том, что дебиторская задолженность не может быть включена в резерв по сомнительным долгам, поскольку у налогоплательщика была возможность произвести взаимозачет, не соответствует нормам статьи 266 НК РФ, которая предусматривает создание резерва только по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Обязанности производить зачет дебиторской и кредиторской задолженности Налоговым кодексом не установлено. Гражданский кодекс предусматривает право, а не обязанность организации производить зачет встречных обязательств. Кроме того, не во всегда можно произвести зачет, так как статья 410 ГК РФ требует, что бы зачитываемые обязательства были однородны, и срок погашения обязательств по ним насупил, а статья 411 устанавливает случаи, когда зачет вообще невозможен. Есть судебные решения, поддерживающие эту позицию, например, Постановления ФАС Поволжского округа 26.06.2012 № А65-12909/2011, ФАС Московского округа в постановлении по делу от 03.08.2010 № КА-А40/8149-10, ФАС Центрального округа в постановлении по делу от 18.03.2009 № А09-7845/07-20.

Справочно: По мнению юристов, задолженности могут быть однородными, если совпадают предмет и валюта обязательств. Так, например, задолженность по оплате товаров (работ, услуг) не может быть однородна с задолженностью по оплате займов, имущественных прав, уступке прав требования. Задолженность, выраженная в валюте, неоднородна с задолженностью, выраженной в рублях. Нельзя производить зачет требований по уплате алиментов, возмещению вреда жизни и здоровью, пожизненного содержания, если по одному из требований истек срок исковой давности, или договором предусмотрен запрет зачета взаимных обязательств. Нельзя зачесть обязательства, если срок погашения хотя бы одного из них не наступил. На основании всего вышеизложенного формировать резерв по сомнительным долгам можно без учета кредиторской задолженности.

4. Может ли организация, находящаяся на общей системе налогообложения создавать резерв по сомнительным долгам, возникшим в период применения спец. режимов: УСН и ЕНВД.

Безопасная позиция: По дебиторской задолженности, возникшей в период применения ЕНВД, резерв по сомнительным долгам не создается. Об этом Минфин предупредил в письме от 21.12.2012 № 03-11-06/90.

Противоположная позиция: Организации, применяющие метод начисления, формируют резерв по сомнительным долгам на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности в соответствии со статьей 266 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит условие, предусматривающего запрет создания резерва сомнительных долгов, дата возникновения которых относится ко времени применения иных режимов налогообложения.

О применении ПБУ 18 при учете резервов по сомнительным долгам можно прочитать

Организация имеет просроченную (свыше 90 дней) дебиторскую задолженность по нескольким организациям в сумме 347 942,23 руб. Какие документы необходимы для создания резерва по сомнительным долгам? Как создать резерв в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет

В результате изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение N 34н, организации, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, лишены права выбора - создавать или не создавать резервы сомнительных долгов. Причем обязанность по созданию указанных резервов существует только в бухгалтерском учете.

Согласно новой редакции п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Для целей бухгалтерского учета в состав резерва по сомнительным долгам организация может включить суммы задолженности, подтвержденные актами сверок с дебиторами. Однако отсутствие акта сверки не является препятствием для включения задолженности в состав резерва по сомнительным долгам, созданным для целей бухгалтерского учета.

Законодатель не регулирует сроки создания резерва и периодичность его корректировки. Каких-то конкретных рекомендаций по порядку формирования резерва, а также его величине в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. Поэтому методика формирования резерва должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике. При этом нормами законодательства о бухгалтерском учете не установлено, что величина резерва сомнительного долга должна соответствовать сумме самой дебиторской задолженности или определяться в процентном отношении от суммы долга. Она в каждом конкретном случае определяется организацией самостоятельно с учетом факторов, которые могут влиять на изменение самой дебиторской задолженности. Поэтому, если, по мнению организации, не исключена вероятность того, что дебиторская задолженность может быть изменена или частично погашена в будущем, то резерв сомнительного долга может быть сформирован на часть рассматриваемой задолженности.

До внесения изменений п. 70 Положения N 34н содержал указание на то, что "резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации". Ныне действующая редакция рассматриваемого пункта не содержит указания на проведение инвентаризации в случае создания резерва по сомнительным долгам.

Однако, поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"), он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.

Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам ст. 12 Закона N 129-ФЗ и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Полагаем, что с учетом положений указанных документов дебиторской задолженности может проводиться в соответствии с утвержденным в организации порядком, но не реже чем 1 раз в год - перед составлением годовой отчетности*(1).

Таким образом, при выявлении в ходе инвентаризации дебиторской задолженности, признаваемой согласно нормам бухгалтерского законодательства сомнительной, организация обязана создать резерв.

При этом следует учитывать, что п. 70 Положения N 34н не содержит указания на то, что резерв создается только по сомнительной задолженности в отношении расчетов с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. То есть в бухгалтерском учете сомнительной может быть признана любая дебиторская задолженность вне зависимости от того, в связи с чем она возникла.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) на сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета , например:

Дебет , субсчет "Прочие расходы" Кредит
- 347 942,23 рублей - начислен резерв сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной (начисляется отдельно по каждому сомнительному долгу).

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, например:

Дебет Кредит
- списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается записью:

Дебет Кредит "Прочие доходы".

Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.

Если организация в налоговом учете резерв не формирует, то в силу п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" при создании резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете возникает постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:

Дебет Кредит
- в сумме созданного резерва отражено постоянное налоговое обязательство.

Налоговый учет

В налоговом учете не обязан создавать резерв сомнительных долгов. Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.

Прежде всего в целях главы 25 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Это правило не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц).

Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Вопрос: По данным бухгалтерского учета организации по состоянию на 31.12.2010 числится дебиторская задолженность по услугам, которые были оказаны некоторым контрагентам в 2007 году. Многих контрагентов невозможно найти, акты сверок не подписываются. Аналогичная ситуация сложилась и по кредиторской задолженности. Подлежат ли списанию данные суммы задолженности? Если да, то каким образом отразить списание в бухгалтерском учете и как это документально оформить? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2011 г.).

Описание ситуации

Согласно положениям Учетной политики для целей налогового учета Банк формирует резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов и комиссий по кредитным договорам с физическими лицами, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед Банком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

По сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Расчетная сумма резерва принимается к расходам в пределах 10% от суммы всех доходов Банка за отчетный (налоговый) период за исключением сумм восстановленных резервов.

Пример:

На конец налогового периода по итогам инвентаризации выявлено начисленных процентов (счет 91604):

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 150 000 рублей

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 272 000 рублей

Срок исчисляется следующим образом.

Например, по кредиту начислены проценты в сумме 100 рублей; на момент инвентаризации срок возникновения составляет 60 дней. Далее по этому же кредиту начислены еще 100 рублей. На момент следующей инвентаризации (через 91 календарный день) размер просроченной задолженности определен в сумме 200 рублей, а срок возникновения задолженности в полном объеме (200 рублей) определяется с даты возникновения первой задолженности по данному кредиту по конец отчетного периода, т.е. (60+91 = 151 день).

Рассчитан резерв 150 000 х 50% = 75 000; 272 000 х 100% = 272 000. Итого резерв: 347 000

Размер выручки (все доходы Банка за исключением сумм восстановленных резервов) за налоговый период составил 5 000 000 рублей, что позволило сформировать резерв в сумме 347 000 рублей.

347 000<5 000 000х10%

В конце следующего отчетного периода (1 квартал следующего года) проводится инвентаризация:

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 180 000 рублей

сумма начисленных процентов и комиссий – сомнительная задолженность сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 354 000 рублей

180 000 х 50% = 90 000 рублей

Вновь создаваемый резерв = 444 000-347 000=97 000 рублей

Сумму вновь создаваемого резерва в пределах 10% от выручки отчетного периода включаем в состав внереализационных расходов за отчетный период.

97 000>300 000 х10%, поэтому досоздаем резерв по сомнительным долгам в отчетном периоде только на сумму 30 000 рублей.

Вопрос

Соответствует ли приведенный пример расчета вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам положениям п.п.4 и 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ?

Просим учесть, что указанный выше метод расчета основан на разъяснении Минфина России от 04/04/2006 г. № 03-03-04/1/319.

Мнение консультантов

Приведенный в тексте вопроса вариант формирования в налоговом учете резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, не в полной мере соответствует требованиям статьи 266 НК РФ в части определения:

Сроков возникновения дебиторской задолженности;

Мнение консультантов о порядке формирования резервов по сомнительным долгам в соответствии с положениями статьи 266 НК РФ изложено в разделе «Обоснование мнения консультантов».

Обоснование мнения консультантов

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль к внереализационным расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Из норм пункта 1 статьи 266 НК РФ следует, что любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признается сомнительным долгом при наличии следующих обстоятельств:

Задолженность не погашена в сроки , установленные договором;

Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией .

Пунктом 3 статьи 266 НК РФ определено, что налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности .

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

На основании статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года .

Следует учитывать, что в силу норм пункта 5 стати 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена ей на следующий отчетный (налоговый) период. Так, в случае если сумма вновь создаваемого меньше , чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода , разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика Если сумма вновь создаваемого резерва больше , чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу пункта 4 статьи 266 НК сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в следующем порядке:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновени я от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом для банков сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов, определяемых в соответствии с Главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Таким образом, положения Учетной политики Банка не противоречат нормам статьи 266 НК РФ.

Однако, приведенный в тексте вопроса вариант формирования в налоговом учете резервов по сомнительным долгам, по нашему мнению, не в полной мере соответствует требованиям статьи 266 НК РФ, а именно - в части определения:

Сроков возникновения дебиторской задолженности (с даты возникновения наиболее ранней по сроку (первой) задолженности по договору);

Предельной величины создаваемого резерва по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в понимании консультантами положений статьи 266 НК РФ проиллюстрирован на следующем Примере.

Учетной политикой Банка предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли. Отчетным налоговым периодом определен квартал, полугодие, 9 месяцев.

Сроки возникновения и суммы сомнительного долга:

Договор № 1: срок возникновения - 12.11.2009г., сумма – 240 тыс. руб.

Договор № 2: срок возникновения - 15.01.2010г., сумма – 200 тыс. руб.

Договор № 3: срок возникновения - 30.04.2010г., сумма – 190 тыс. руб.

В течение I и II кварталов 2010г. Банк начислял проценты по указанным договорам.

Просроченная задолженность	I квартал 2010г.			II квартал 2010г.
	январь	февраль	март	апрель		июнь
Договор № 1
Договор № 2
Договор № 3

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности (по срокам возникновения):

Просроченная задолжен-ность

IV квартал 2009г.

I квартал 2010г.

I полугодие 2010г.

Итого:

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Итого:

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Итого:

До 45 дней

От 45 до 90 дней

Свыше 90 дней

Договор № 1

Договор № 2

Договор № 3

ВСЕГО:

Выручка от реализации составила:

2009 год – 1 500 тыс. руб.

I квартал 2010г. - 3 000 тыс. руб.

полугодие 2010г. – 2 500 тыс. руб.

на 31.12.2009г. , составила 120 тыс. руб. (50% х 240 тыс. руб.)

Сравниваем полученную сумму с выручкой за 2009 год:

1 500 тыс. руб. х 10% > 120 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам, включаемая состав внереализационных расходов по состоянию на 31.12.2009г., составит 120 тыс. руб.

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации на 31.03.2010г. , составила 240 тыс. руб. + 112,5 тыс. руб. = 352,5 тыс. руб.

Сравниваем полученную сумму с выручкой I квартала 2010г.:

3 000 х 10% < 352,5 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам по состоянию на 31.03.2010г. не может превысить 300 тыс. руб.

Таким образом, 31.03.2010г. досоздается резерв по сомнительным долгам (включается в состав внереализационных расходов) в сумме 180 тыс. руб. (300 тыс. руб. – 120 тыс. руб.)

Приведенный консультантами подход к подтверждается мнением специалистов Минфина РФ, изложенными в Письме от 04.04.2006г.№03-03-04/1/319, ссылка на которое содержится в тексте вопроса Банка: «…в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года)».

Сумма резерва, рассчитанная по результатам инвентаризации на 30.06.2010г. , составила 525 тыс. руб. + 95 тыс. руб. = 620 тыс. руб.

Сравниваем полученную сумму с выручкой за полугодие 2010г.:

2 500 тыс. руб. х 10% < 620 тыс. руб.

Следовательно, сумма резервов по сомнительным долгам по состоянию на 30.06.2010г. не может превысить 250 тыс. руб.

Таким образом, 30.06.2010г. Банк должен восстановить резерв по сомнительным долгам (включается в состав внереализационных доходов) в сумме 50 тыс. руб. (300 тыс. руб. – 250 тыс. руб.).

Примененный нами порядок расчета подтверждается разъяснениями специалистов финансового ведомства, изложенными в Письме от 22.03.2010г. № 03-03-06/1/165, согласно которым: «Пункт 5 статьи. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период . При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая изложенное, налогоплательщик, проведя на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризацию дебиторской задолженности, исчисляет в установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ порядке величину резерва по сомнительным долгам, которая не может быть более 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Таким образом, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, указанное ограничение распространяется на всю сумму резерва по сомнительным долгам, включающую в себя сумму не полностью использованного резерва и сумму досоздаваемого резерва. »

Пункт 5 статьи 266 НК РФ определяет, что в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше , чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Учитывая изложенное, в том случае, если сумма резерва по сомнительным долгам в текущем отчетном периоде, исчисленная с учетом 10-процентного ограничения, оказалась меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разницу налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов».

Исходя из вышеизложенного, по мнению консультантов, расчет резерва по сомнительным долгам в условном примере, приведенном в тексте вопроса Банка, должен был быть произведен следующим образом:

На конец налогового периода по результатам инвентаризации выявлено:

150 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

272 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения свыше 90 календарных дней.

Размер резерва по сомнительным долгам составит:

75 000 руб. + 272 000 руб. = 347 000 руб.

На конец следующего отчетного периода (I квартал следующего года) по результатам инвентаризации выявлено:

180 000 руб. – сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней;

354 000 руб. - сумма начисленных процентов и комиссий сроком возникновения свыше 90 календарных дней

В течение указанного периода не было списания за счет резервов безнадежных долгов.

Выручка за 1 квартал составила 300 000 рублей.

Расчет резерва по результатам инвентаризации:

180 000 х 50% = 90 000 рублей

354 000 х100% = 354 000 рублей

Итого резерв = 90 000+354 000 = 444 000 рублей

Сравниваем сумму резерва с выручкой:

300 000 х 10% < 444 000 руб.

Следовательно, резерв по сомнительным долгам по состоянию на конец первого квартала следующего года не может превышать 30 000 руб.

Так как сумма вновь создаваемого резерва меньше созданного, Банк должен восстановит ь резерв (включить в состав внереализационных доходов ) на сумму 317 000 руб. (30 000 руб. – 347 000 руб.).

Документы и литература.

1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.98г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.